Geschäftsführer können sich nicht darauf berufen, aufgrund ihrer persönlichen Fähigkeiten oder des Alters nicht mehr in der Lage zu sein, den auferlegten Pflichten nachzukommen. Eine Inanspruchnahme scheitert auch nicht daran, dass der Betroffene nur als faktischer Geschäftsführer oder Strohmann agiert.
Gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Gemäß §§ 34 Abs. 1 S. 1, 35 Abs. 1 S. 1, 69 S. 1 AO haften die Geschäftsführerinnen und Geschäftsführer einer GmbH als deren gesetzliche Vertreter für die Steuerschulden der Gesellschaft, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die Haftung nach § 69 AO ist das Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten, hier der GmbH, sodass sich laut dem Bundesfinanzhof (BFH) Haftungs- und Steuerschuldnerschaft gegenseitig ausschließen(BFH-Urteil vom 08.03.2022 – VI R 19/20, BStBl II 2022, 633). Die Pflichtverletzung ergibt sich durch Verletzung der steuerlichen Pflichten der GmbH. Zu diesen Pflichten gehören unter anderem die rechtzeitige, vollständige und richtige Steuererklärung beziehungsweise -anmeldung, die Berichtigung von unrichtigen Steuererklärungen oder -anmeldungen nach § 153 AO sowie die rechtzeitige Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Finanzmitteln (BFH-Urteil vom 15.11.2022 – VII R23/19).
Ausschluss und Begrenzung der Haftung
Wenn mehrere Geschäftsführer (eingetragener und faktischer Geschäftsführer) vorhanden sind, kann die Verteilung der Geschäfte begrenzt, aber nicht aufgehoben werden (BFHUrteil vom 26.04.1984 – VR 128/79, BStBl II 1984, 776). Eine schriftliche Vereinbarung ist grundsätzlich Voraussetzung dafür, dass ein Geschäftsführer von der umfassenden Sorge für die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerlichen Pflichten der Gesellschaft entlastet ist (BFH-Beschluss vom 21.10.2003 – VII B 353/02, BFH/NV 2004, 157). Der einzelne Geschäftsführer wird nur dann von bestimmten Pflichten frei, wenn sich die Aufgabenverteilung zwischen mehreren Geschäftsführern aus klaren und schriftlichen Regelungen im Gesellschaftsvertrag oder Ähnlichem ergibt (BFH-Urteil vom 26.04.1984 – VR 128/79, BStBl II 1984, 776). Eine mündliche Vereinbarung reicht für eine Begrenzung der Pflichtenstellung nicht aus, selbst wenn eine entsprechende Ressortverteilung unter den Geschäftsführern tatsächlich praktiziert wurde (FG Bremen, Urteil vom 12.10.1993 – 2 93 097 K 5, EFG 1994, 594).
Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit
Die Haftung gemäß § 69 S. 1 AO setzt neben einem für den eingetretenen Haftungsschaden ursächlichen, objektiv pflichtwidrigen Verhalten des Geschäftsführers in subjektiver Hinsicht entweder Vorsatz oder zumindest grobe Fahrlässigkeit voraus. Beim Vorsatz genügt auch bedingter Vorsatz (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.12.2021 – 9 K 9159/18, EFG 2022, 1015). Bedingter Vorsatz ist gegeben, wenn der Täter den Taterfolg ernsthaft für möglich gehalten und billigend in Kauf genommen hat. Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt. Dazu gehört, dass er unbeachtet lässt, was im gegebenen Fall jedem hätte einleuchten müssen, oder die einfachsten, ganz naheliegenden Überlegungen nicht anstellt. Eine Haftung kommt demnach nur bei gravierenden Sorgfaltspflichtverletzungen in Betracht (BFH-Urteil vom 23.09.2008 – VII R 27/07, juris). Die objektive Pflichtwidrigkeit des Geschäftsführerverhaltens indiziert das Verschulden – zumindest in Form von grober Fahrlässigkeit – im Sinne von § 69 S. 1 AO (BFH-Urteil vom 27.09.2017 – XI R 9/16, BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515, Rz 24).
Haftungsquote
Bei der Haftungsquote ist der Grundsatz der anteiligen Tilgung unbedingt zu beachten. Danach ist der Fiskus wie jeder andere Gläubiger zu behandeln und entsprechend mit finanziellen Mitteln der GmbH zu bedienen (BFH-Urteil vom 14.12.2021 – VII R 32/20, BStBl II 2022, 537). Die einzige Ausnahme von diesem Grundsatz ist die Entrichtung der Lohnsteuer an den Fiskus (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.09.2021 – 4 K 4006/21). Wichtig sind in diesem Zusammenhang, und zwar bei der Berechnung der Haftungsquote, die Mitwirkungspflichten des Geschäftsführers aus § 90 Abs. 1 AO. Wenn der Geschäftsführer seine Mitwirkungspflicht verletzt, kann die Finanzverwaltung die Haftungsquote nach
§ 162 AO schätzen, und zwar auch bis zu 100 Prozent (FG Düsseldorf, Urteil vom 07.03.2023 – 7 K 883/20 H). Nach § 69 AO ist der Haftungsumfang nicht beschränkt, sodass der Haftungsschuldner mit seinem gesamten Vermögen für die Haftungssumme haftet. Zum Haftungsumfang gehören auch die aufgrund der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge gemäß § 69 S. 2 AO.
Ermessen der Finanzbehörde
Dem Finanzamt steht bei der Haftung nach § 69 AO ein Entschließungs- wie auch ein Auswahlermessen zu. Die Ermessensausübung ist nur in den Grenzen des § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) gerichtlich überprüfbar. Beim Entschließungsermessen geht es darum, zu entscheiden, ob jemand in Haftung genommen wird, und beim Auswahlermessen darum, wen von mehreren Haftungsschuldnern und in welcher Höhe die Finanzverwaltung in Anspruch nimmt. Ob hingegen die Tatbestandsmerkmale des § 69 AO erfüllt sind, ist vollumfänglich gerichtlich überprüfbar. Insofern ist die Haftungsprüfung zweigliedrig.
Fallbeispiel
K war alleiniger Geschäftsführer einer GmbH. Faktischer Geschäftsführer der GmbH war allerdings der Sohn (S) des K, der formal als Prokurist der GmbH angestellt war. K war zudem zu 90 Prozent an der GmbH beteiligt. Die übrigen 10 Prozent der Gesellschaftsanteile hielt sein Enkelsohn (E). Die Steuerfahndung kam bei einer Prüfung zu dem Ergebnis, dass K und S Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuer verkürzt hätten. Dabei habe K in Kenntnis aller Umstände zumindest geduldet, dass S als faktischer Geschäftsführer 67 Scheinrechnungen tatsächlich nicht existierender Firmen und 34 beleglose Buchungen für angebliche Wareneinkäufe und Fremdleistungen in die Buchführung der GmbH eingebracht und zur Grundlage der jeweiligen Jahressteuererklärungen sowie Umsatzsteuervoranmeldungen gemacht habe. Tatsächlich hätten diesen Rechnungen jedoch keine realen Leistungen zugrunde gelegen. Das zuständige Finanzamt erließ Änderungsbescheide gegenüber der GmbH. Diese wurden von E, der inzwischen die Geschäftsführung der GmbH übernommen hatte, nicht angefochten und sind damit bestandskräftig geworden. Über das Vermögen der GmbH wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Finanzamt nahm K wegen Steuerschulden der GmbH gemäß §§ 191, 69 AO in Haftung. Ebenfalls in Haftung wurden S als faktischer Geschäftsführer und E als Nachfolgegeschäftsführer genommen.
Rechtliche Würdigung
Nach Auffassung des BFH und des FG Münster ist unerheblich, ob ein Geschäftsführer nur als Strohmann tätig wird (BFH-Beschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19 und FG Münster, Urteil vom 30.04.2019 – 12 K 620/15 EFG 2019, 1257 ebenso). Auch haftet derjenige, der faktisch keinen Einfluss auf die Erfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH nahm. Da der faktische Geschäftsführer Verfügungsberechtigter im Sinne von § 35 AO ist, haftet auch er gemäß § 69 AO. Die Haftung des Strohmanns steht neben der Haftung des faktischen Geschäftsführers. Beide – oder nur einer von ihnen – können in Haftung genommen werden. Allerdings fällt dies unter die Ermessensausübung der Finanzverwaltung (FG Münster, Urteil vom 12.08.2022 – 4 K 1469/20 U, EFG 2022, 1797). Wenn nicht einmal die Inanspruchnahme des faktischen Geschäftsführers von der Finanzverwaltung geprüft wird, ist dies ermessensfehlerhaft (Hessisches FG, Beschluss vom 23.02.2022 – 6 V 1556/21). Der Geschäftsführer einer GmbH ist nicht verpflichtet, die steuerlichen Angelegenheiten der GmbH selbst zu erledigen. Er ist vielmehr grundsätzlich befugt, die Erledigung anderen Personen zu übertragen. Der Geschäftsführer darf aber nur innerhalb gewisser Grenzen der Redlichkeit seiner Hilfsperson Vertrauen schenken, wenn er sich nicht dem Vorwurf einer grob fahrlässigen Pflichtverletzung aussetzen will. Er ist daher verpflichtet, diejenigen Personen sorgfältig auszuwählen und laufend zu überwachen, denen er die Erledigung der steuerlichen Pflichten überträgt, die ihm als Vertreter des Steuerpflichtigen auferlegt sind. Auf das eigene Unvermögen, den Aufgaben eines Geschäftsführers nachzukommen, kann sich dabei niemand berufen. Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entspricht, muss von der Übernahme des Geschäftsführeramts absehen beziehungsweise dieses Amt niederlegen. Wer hingegen die Stellung eines Geschäftsführers nominell und formell übernimmt, haftet, sofern ihm auch der Vorwurf persönlichen Verschuldens mindestens vom Grade grober Fahrlässigkeit gemacht werden kann, nach § 69 AO auch dann, wenn er nicht befähigt oder aus irgendwelchen Gründen nicht in der Lage ist, seinen Überwachungsaufgaben nachzukommen (BFH/NV 1998, 1325, unter II.1., m. w. N.). Dasselbe gilt für den Einwand, wonach sich der Geschäftsführer einer GmbH nicht damit entschuldigen kann, dass in Wirklichkeit der Ehepartner die Geschäftsführertätigkeit wahrgenommen habe (BFH-Urteil vom 07.05.1985 – VII R 111/78, BFH/NV 1987, 210) oder es sich bei dem nominell bestellten Geschäftsführer lediglich um einen Strohmann gehandelt habe und die Geschäfte tatsächlich von einer anderen Person geführt worden seien (BFH-Urteil vom 11.03.2004 – VII R 52/02, BFHE 205, 14, BStBl II 2004, 579, unter II.1.b). Der Umstand, dass die Geschäfte der GmbH im Fallbeispiel tatsächlich durch S geführt wurden, entlastet somit den Geschäftsführer nicht. Auch das fortgeschrittene Alter des K und der Einwand, dass er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht in der Lage gewesen sei, Geschäftsvorfälle in der Firmen-EDV nachzuvollziehen, stehen der Annahme einer schuldhaften Pflichtverletzung nicht entgegen. Die Haftung entfällt nach § 36 AO für den Geschäftsführer nicht rückwirkend, sondern erst ab dem Zeitpunkt, an dem seine Vertreterstellung endet [FG Düsseldorf, Urteil vom 07.03.2023 – 7 K 883/20 H und FG Münster, Urteil vom 19.12.2022 – 4 K 1158/20 L (nicht rechtskräftig), Revision beim BFH unter Az. VII R 4/23].
Fazit
Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entspricht, muss von der Übernahme der Geschäftsführung absehen oder das Amt niederlegen. Dies gilt sowohl für eigenes Unvermögen als Geschäftsführer als auch für ein Überwachungsverschulden in diesem Amt.
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