Auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten bietet sich bei der Umwandlung einer GbR in eine PartGmbB der identitätswahrende Formwechsel durch bloße Gesellschaftsvertragsänderung an.
Das Gesetz zur Einführung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartGmbB) ermöglicht es Freiberuflern, die vertragliche Haftung für Verbindlichkeiten der Partnerschaftsgesellschaft (PartG) aufgrund von Schäden wegen fehlerhafter Berufsausübung auf das Gesellschaftsvermögen zu beschränken. Voraussetzung ist zunächst der Abschluss eines wirksamen Partnerschaftsvertrags. Hier kann der Teufel im Detail stecken.
So muss zum Beispiel nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 Partnerschaftsgesellschaftsgesetz (PartGG) im Partnerschaftsvertrag auch der Wohnort jedes Partners angegeben werden. Nicht abschließend geklärt ist, ob die unterbleibende oder unvollständige Benennung der Wohnorte sowie der damit einhergehende Verstoß gegen § 3 Abs. 2 PartGG die Nichtigkeit des Gesellschaftsvertrags gemäß § 125 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) herbeiführen kann. Sollte ein Partner über mehrere Wohnsitze verfügen und ist nicht abschließend sicher, an welchem Wohnort er seinen tatsächlichen Lebensmittelpunkt unterhält, kann im Zweifelsfall die Nennung aller Wohnsitze des betroffenen Partners im Partnerschaftsvertrag empfehlenswert sein.
Soll nun eine Sozietät von der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) in eine PartGmbB überführt werden, kommen auch steuerrechtlich drei Varianten, namentlich Asset Deal, Einbringung von Sozietätsanteilen sowie identitätswahrender Formwechsel durch bloße Vertragsänderung, in Betracht.
Asset Deal
Hier droht steuerrechtlich die Aufdeckung stiller Reserven, insbesondere in den halb fertigen Arbeiten und im Firmenwert. § 24 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) ist nicht einschlägig, die Anwendbarkeit von § 6 Abs. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthandsvermögen in ein anderes Gesamthandsvermögen ist höchst umstritten.
Einbringung von Sozietätsanteilen
Die Überführung der GbR in die PartGmbB durch Einbringung der GbR-Anteile ist grundsätzlich steuerneutral nach § 24 UmwStG möglich. Sperrfristen nach § 6 Abs. 5 EStG beziehungsweise nach § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG sowie das Antragserfordernis nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind zu beachten.
Hat die Sozietät den Gewinn bis zur Einbringung aufgrund der Einnahmenüberschussrechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und führt die übernehmende PartGmbB die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ununterbrochen fort, so erlaubt es der Bundesfinanzhof (BFH), sofern die weiteren Voraussetzungen zur Buchwertfortführung nach § 24 UmwStG vorliegen, sowohl auf die Übergangsbilanz des eintretenden Gesellschafters als auch auf die Einbringungsbilanz der Gesellschaft zu verzichten. Auf diese Weise wird die Entstehung eines Übergangsgewinns/-verlusts vermieden. Nach Ansicht des BFH steht den Beteiligten allerdings ein Wahlrecht zu, ob sie eine Übergangs- und Einbringungsbilanz aufstellen oder aber auf den Zwischenschritt der Bilanzierung verzichten wollen. Anders sieht es die Finanzverwaltung. Sie fordert in jedem Fall nach § 24 UmwStG die Errichtung einer Übergangs- und Einbringungsbilanz nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs, gleich, ob nach der Einbringung die Einnahmenüberschussrechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG vom übernehmenden Rechtsträger unmittelbar fortgesetzt wird.
Ist tatsächlich eine Übergangs- und Einbringungsbilanz erstellt, lassen Rechtsprechung und Finanzverwaltung zeitlich nachgelagert die sofortige Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu. Folge der Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechnung ist eine gegenläufige zweite Übergangsbesteuerung, die in der Regel zu einem spiegelbildlichen Übergangsverlust führt. Dabei soll die erste Übergangskorrektur (Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG) nach dem bisherigen Gewinnverteilungsschlüssel, ein bei der späteren Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gegebenenfalls entstehender Übergangsverlust oder -gewinn hingegen nach dem neuen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen sein.
Bloße Vertragsänderung
Mangels Rechtsträgerwechsel und damit mangels Vermögensübergang ist auch der identitätswahrende Formwechsel durch bloße Vertragsänderung steuerneutral möglich. Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Der Rechtsträger bleibt nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich identisch.
Der BFH erkennt den Formwechsel einer GbR in eine andere Personengesellschaftsrechtsform ausdrücklich an. Das hat er jüngst für die Überführung einer GbR in eine KG entschieden unter ausdrücklichem Hinweis darauf, dass „eine Personengesellschaft ihre Form außerhalb des UmwG kraft Gesetzes oder durch Rechtsgeschäft unter Wahrung der Identität ändern kann“. Gleiche Erwägungen greifen für die Partnerschaftsgesellschaft beziehungsweise für die PartGmbB.
Soll eine GbR in eine PartGmbB überführt werden, bietet sich auch aus steuerrechtlicher Sicht ein identitätswahrender Formwechsel durch bloße Gesellschaftsvertragsänderung an.